Интернет предостави на търговците възможността да разширят дейността си в световен мащаб. Но да поддържаш собствен онлайн магазин, да произвеждаш, складираш и изпращаш стоки до множество крайни дестинации, може да се окаже непосилна задача. Решение предлагат платформите за електронна търговия (като Amazon), които не само предоставят на търговците възможност да “излагат” своите продукти онлайн, но могат да поемат цялостното изпълнение на сключваните от разстояние договори за покупко-продажба (чрез т. нар. фулфилмънт-центрове). В тези случаи процесът по продажба на стока обикновено протича така: (1) краен потребител (в разглежданите тук случаи данъчно незадължено - обикновено физическо - лице) прави поръчка през платформата; (2) поръчаната стока за клиенти от неговата страна се съхранява в склад на платформата, поддържан за по-бързи доставки в същата държава; (3) доставката се организира и извършва от (служители на) платформата. Т.е. единствената роля на търговеца при използване на фулфилмънт услуги е да осигури стоките и да определи условията за тяхната продажба.
В така описания процес цялостното реализиране на крайните продажби се управлява и осъществява от избраната от търговеца платформа за електронна търговия. По този начин е възможно да се стигне до ситуации, в които търговецът губи контрол върху местонахождението на стоката от момента на нейното изпращане до склада на платформата до продажбата (и доставката й) на краен потребител. От тук могат да се породят затруднения при определяне на начина и мястото на облагане на доставките и реализираните от тях печалби.
Този текст цели да внесе яснота по задълженията на установени в България търговци за регистрация и облагане на доставки и печалби, осъществени при продажба на стоки на потребители в Германия чрез платформи за електронна търговия и предлаганите от тях фулфилмънт услуги.
Третиране на продажбите на стоки чрез платформи за електронна търговия в Германия от гледна точка на данък върху добавената стойност
В рамките на Европейския съюз общият принцип за определяне на място на изпълнение (от което зависи и начинът на облагане) от гледна точка на ДДС при доставка на стоки, които се изпращат или превозват, гласи, че то е там, където стоките се намират към момента, когато започва изпращането или превозът на стоките към клиента. Изключение от този принцип важи в случаите на т. нар. дистанционна продажба. При такава продажба стоките се изпращат или превозват от една държава-членка до друга държава-членка от или от името на доставчик, регистриран за целите на ДДС в държава, различна от тази, в която приключва транспортът, до получател, който не е задължен да начисли ДДС за вътреобщностно придобиване. В тези случаи мястото на изпълнение е държавата, в която се намират стоките към момента, когато завършва транспортирането на стоките до техния получател, ако общата стойност на доставките, които се изпращат или превозват до една и съща държава-членка, надвишава предвидения в законодателството на тази държава праг (в Германия този праг възлиза на 100 000 евро).
Това прекъсване на доставката налага разглеждането й като две отделни операции: (1) транспортирането на стоката от България до склад в Германия, и (2) доставката на стоката до краен получател в Германия от намиращия се в близост до него склад.
Първата описана операция представлява трансфериране на стоката на търговеца от територията на България до територията на Германия за целите на неговата икономическа дейност. Това движение на стоката се третира в Германия като възмездно вътреобщностно придобиване. Следва да се има предвид обаче, че задължението за регистрация там за целите на това придобиване възниква при достигане на обща стойност на такива придобивания от 12.500,00 евро за една календарна година (като преди това е възможна доброволна регистраиция). До достигане на прага за регистрация за целите на ДДС в Германия или извършването на доброволна такива, трансферирането на стоките от България до Германияя ще се третира по общите правила за възмездна доставка на стока. Това означава, че мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на страната, където започва транспортът на стоката, а именно - България. Съответно, върху извършените до складовете на платформата за електронна търговия в Германия доставки трябва да бъде начислен български ДДС със ставка от 20%.
С това регистрацията за целите на ДДС в Германия би спестила реалното заплащане на данъка за трансферирането на стоката от България.
До тук разгледахме само първата операция от цялостното придвижване на стоката от българския търговец до крайния получател в Германия. Във втората му част стоката вече се намира в Германия, където е и мястото на изпълнение доставката до крайния купувач. Тази доставка също подлежи на облагане с немски ДДС със ставка 19%.
За разлика от това, ако стоки се транспортират директно от България до крайни купувачи в Германия, без междувременно да бъдат складирани там (или ако складирането е краткотрайно и се извършва след като е сключен договор за покупко-продажба, т.е. след като е извършена поръчка от краен купувач), то до достигане на прага за дистанционна продажба от 100 000 евро за всяка една от текущата и предходната календарни години ще е налице доставка с място на изпълнение на територията на България.
Облагане на печалбите от продажби, реализирани в Германия чрез използване на фулфилмънт услуги
Както посочих в началото, при използване на фулфилмънт услуги, предоставяни от платформите за онлайн търговия, търговците на практика разполагат със складови помещения извън България, където стоките им се съхраняват в близост до крайния купувач. Такова складиране би могло да представлява поддържане на определена база за упражняване на стопанска дейност, което да изпълнява предпоставките за възникване на място на стопанска дейност по местонахождение на склада. А възникването на място на стопанска дейност от своя страна може да доведе до задължение за облагане на печалбите, реализирани чрез него, в страната, където то се намира. В конкретно разглеждания случай със складови бази в Германия немското законодателство действително предвижда, че на данъчно облагане в Германия подлежат реализираните там чрез място на стопанска дейност доходи на неустановените там лица, т.е. такива, които нямат седалище или място на управление в Германия. А терминът “място на стопанска дейност” според немското законодателство обхваща по дефиниция складовите помещения. Българският Закон за корпоративното подоходно облагане не предвижда освобождаване от облагане с корпоративен данък на печалби на местни на България юридически лица, които са били обложени в друга държава. За сметка на това, българското и немското законодателства предвиждат прилагане с предимство на разпоредбите на международни договори, ратифицирани по приложимия за това ред в съответната държава. Затова отговор на въпроса, дали печалби, реализирани при използване на фулфилмънт услуги и включеното в тях използване на складови помещения, трябва да се търси в сключената между България и Германия Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО). Тази СИДДО също съдържа дефиниция на термина “място на стопанска дейност”, според която той “не включва използването на съоръжения единствено с цел складиране, излагане или доставка на стоки”.
Трябва да се има предвид, че СИДДО между България и Германия се основава на Модела на СИДДО на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), която през 2017г. претърпя промяна включително по отношение дефиницията на “място на стопанска дейност”. Според тази промяна разискваните по-горе дейности по складиране, излагане и доставка на стоки няма да представляват и в бъдеще място на стопанска дейност, само при положение, че имат подготвителен или спомагателен характер за извършваната стопанска дейност. България си запази правото да не въведе тази промяна в сключените от нея 66 СИДДО чрез т. нар. Многостранна конвенция за прилагане на мерки, свързани с данъчните спогодби, за предотвратяване свиването на данъчната основа и прехвърлянето на печалби, но не е изключено това да се случи на по-късен етап или новият текст на Модела на СИДДО да бъде отразен в отделни билатерални спогодби чрез самостоятелното им предоговаряне със съответните държави.